LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES: DERECHO A PRESENTAR DECLARACIONES RECTIFICATORIAS DE IMPUESTOS.

TIPO DE TRABAJO:
NACIONAL
ÁREA TEMÁTICA:
TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD
TEMA ESPECÍFICO:
LAS CARACTERISTICAS Y EFECTOS DE
LAS DECLARACIONES RECTICATORIAS DE

IMPUESTO
SUBTEMA:

LAS CARACTERISTICAS DE LAS RECTIFICATORIAS EN
INSTANCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL
NOMBRE DEL AUTOR:
BEATRIZ FERNANDEZ JERIA
GUILLERMO BASTÍAS VERA

PAÍS:
CHILE

NOMBRE DEL DIRECTOR NACIONAL:
LUIS WERNER-WILDNER

Los derechos de los contribuyentes: Derecho a presentar declaraciones rectificatorias de impuestos.
Introducción
Requisitos para que proceda la rectificatoria en instancia administrativa.
Plazos de prescripción de las facultades de fiscalización de la administración tributaria, cuando existe una declaración de impuesto rectificatoria en instancia administrativa.
Requisitos para que proceda la rectificación en instancia judicial.
Discusión por concepto de “Reliquidación” y “nueva liquidación”.
Rectificaciones de declaraciones que generen una solicitud de devolución de impuestos en instancia judicial.
Errores en la contabilidad que sirve de base para las declaraciones de impuesto.
Conclusiones
Bibliografía

Resumen

Conforme  las características del sistema tributario chileno, en que prima el principio de autodeterminación de impuestos, el dinamismo de la legislación producto de constantes reformas y modificaciones, junto con la consagrada facultad de la administración tributaria de interpretar las leyes y dictar instrucciones para resolver la forma de obtener información de los contribuyentes, conducen lógicamente a la situación de errores en la determinación de los impuestos por parte de los contribuyentes, los que de  ser advertidos generan el derecho a rectificar en forma voluntaria la información declarada.      

El presente documento recoge la experiencia de los autores en la ejecución del derecho a rectificar declaraciones de impuestos tanto en instancia administrativa como en instancia judicial. Con un formato ejecutivo y haciendo alusión a la normativa legal, este trabajo pretende ser un marco de referencia a los lectores, para que puedan aclarar los requisitos e hipótesis que se deben presentar para ejercer la modificación de una declaración primitiva errónea por una nueva correcta, ponderando los efectos tanto en instancia administrativa como judicial.

Desde sus inicios el sistema tributario chileno ha contemplado la rectificación de declaraciones de impuestos, dentro de su ordenamiento jurídico, disgregados en distintos artículos e instrucciones administrativas, no obstante, en ninguno de ellos define el concepto de rectificatoria ni la consagra como un derecho del contribuyente expresamente.

Con fecha 19 de abril de 2010, se publicó la ley N°20.420 que incorporó en el nuevo artículo 8 bis del Código Tributario la Consagración de los Derechos de los Contribuyentes, detallando en forma explícita los derechos mínimos de los contribuyentes que la ley reconoce, sin embargo, en los 10 numerales del mencionado artículo, no se contempla el derecho a rectificar las declaraciones de impuestos.

Con posterioridad, es publicada la ley N°20.431, de fecha 30 de abril de 2010, la que tiene por objetivo principal establecer normas que incentivan la calidad de atención al contribuyente por parte de la administración tributaria (Servicio de Impuestos Internos), y dentro de los artículos que esta ley incorpora al Código Tributario, se encuentra el artículo 36 bis, el que en forma clara establece la opción del contribuyente de reemplazar una declaración primitiva por una nueva corrigiendo las anomalías y pagando las diferencias resultantes.

La ejecución del derecho a rectificar declaraciones de impuestos, tanto en instancia administrativa como en instancia judicial, presenta una serie de dificultades ya que en el ordenamiento jurídico por no encontrase dentro del artículo 8 bis y en forma segregada en distintos artículos conspira contra su adecuado conocimiento y ejercicio. En el mismo sentido, producto del ejercicio profesional de los autores, ha sido posible comprobar que la ejecución de este derecho en instancias administrativas tiene un impacto directo en la prescripción de las facultades de fiscalización de la administración pública y en instancias judiciales las hipótesis legales para llevar a cabo esta opción son muy limitadas.

A continuación, pasaremos a abordar los requisitos para la procedencia de la rectificatoria en instancia administrativa, verificando los impactos de esta ejecución en la prescripción de las facultades de fiscalización; para luego abordar los requisitos de la rectificación en instancia judicial. Primero desarrollaremos la instancia administrativa para luego abordar la instancia judicial, en orden lógico que se da en la práctica, con la finalidad de concluir contrastando ambas instancias y generando un marco de referencia para los lectores que pretendan ejercer este derecho.  

La doctrina ha definido el concepto de Rectificatoria como una declaración nueva que anula la anterior, siendo la nueva la única válida y vigente para todos los efectos legales, es un reconocimiento al principio de la última voluntad.

La ley tributaria no ha definido el concepto de rectificatoria, no obstante, existen disposiciones que si se refieren a ella como son los artículos 36 bis, 63 y 126, todos del Código Tributario.

El artículo 36 bis dispone que “Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que inciden en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio, corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraran vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fuere procedente”. (Lo destacado en negrita es nuestro).

En similar sentido el inciso segundo del artículo 63 del mismo código señala que “El jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior (…)”. (Lo destacado en negrita es nuestro).

Por su parte el artículo 126 del Código Tributario menciona que “No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:

1.- Corregir errores propios del contribuyente.

2.- Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro.

3.- La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. (Lo destacado en negrita es nuestro).

 

Del análisis de los artículos transcritos anteriormente, surgen las siguientes aseveraciones   para la procedencia de una rectificatoria de declaración de impuesto en instancia administrativa: 

 

  1. Que no existe plazo explícito para presentar una rectificación de una declaración de impuestos en la que se determinen montos a favor del fisco, sin embargo, esta debe ser antes de que exista una liquidación o giro de impuestos. (Artículo 36 bis del Código Tributario).    Que entenderemos por liquidación “el acto que realiza el órgano de fiscalización para determinar el impuesto que adeuda el contribuyente, ora porque habiéndolos declarado, tal declaración no está acorde a la cuantificación del hecho gravado, según los antecedentes que emanan de la fiscalización impositiva”
  2. Que, en caso de detectarse errores o diferencias en la declaración de impuestos de un contribuyente, por parte de la administración tributaria (Servicio de Impuestos Internos) en un proceso de auditoría fiscal, ésta última deberá dar la posibilidad al contribuyente de presentar una rectificatoria de impuestos antes de que se emita una liquidación o giro. (Artículo 63 del Código Tributario)
  3. Que existe un plazo de 3 años para rectificar una declaración de impuestos en la que se determine un saldo a favor o montos a devolver al contribuyente. (Artículo 126 del Código Tributario).
  4. Que es posible modificar datos que tengan relación con la contabilidad que sirvió de base para la confección de las declaraciones de impuestos, ya que la norma se encuentra redactada en términos amplios, no restringiendo las materias a rectificar. 

Por otra parte, de la lectura de los artículos mencionados, surge la siguiente interrogante: 

1) ¿Qué sucede con los plazos de prescripción que tiene el fisco para revisar los antecedentes de una declaración de impuesto que es rectificada? 

Para dar respuesta a la interrogante sobre ¿Qué sucede con los plazos de prescripción que tiene el fisco para revisar los antecedentes de una declaración de impuesto que es rectificada?,  primeramente, se debe tener presente que la autoridad fiscalizadora conforme lo establece el artículo 200 inciso primero del Código Tributario tiene un límite temporal de tres años para desplegar su acción fiscalizadora,  el que debe contabilizarse desde “la expiración del plazo en que debió efectuarse el pago”, lo que se ha entendido que correspondería a la data en que debió efectuarse la declaración de impuesto correspondiente.(Circular 73, emitida por el SII el 11.10.2001).

Por su parte el inciso segundo del mencionado artículo 200, dispone que el plazo se ampliara al doble cuando se trate de impuestos sujetos a declaración y éstos no se hubiesen declarado o la declaración fuese maliciosamente falsa.

El artículo 200 del Código Tributario establece lo siguiente: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.

(…). (Lo destacado en negrita es nuestro).

Pero que sucede con los plazos que tiene el fisco para revisar los antecedentes de una declaración de impuesto que es rectificada. Pensemos en el siguiente ejemplo: 

Una declaración de impuestos original fue presentada con fecha 30 de abril de 2012, plazo legal en que debía presentarse el formulario N°22 correspondiente al   impuesto a la renta empresarial del año comercial 2011. Con fecha 24 de abril de 2015 (casi 3 años después), se presenta rectificatoria de declaración de impuesto a la renta empresarial del año comercial 2011. 

Las interrogantes son las siguientes: ¿se entiende interrumpido el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora?, es decir el Fisco tiene 3 años más a contar del 24 de abril de 2015 para revisar el impuesto empresarial del año comercial 2011.

O, por el contrario, la autoridad fiscalizadora cuenta con pocos días (6 días) para revisar los nuevos antecedentes que pueden desprenderse de la declaración rectificatoria presentada con fecha 24 de abril de 2015 y que corresponde al impuesto empresarial del año comercial 2011.

La doctrina ha planteado similares interrogantes sin dar una respuesta clara y taxativa, en cambio la jurisprudencia ha sido más categórica en indicar que el plazo para ejercer la acción fiscalizadora en el caso de una rectificatoria es de 3 años desde la referida declaración rectificatoria.

Los requisitos e hipótesis para que pueda llevarse a cabo la rectificación de una declaración de impuesto en instancia judicial, es decir ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, se encuentran contempladas en el  art 127 del Código Tributario, que indica que: “Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado.

Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o del todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio.

La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1º no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra.” (Lo destacado es nuestro).

Del análisis del artículo reproducido anteriormente surgen los siguientes requisitos para la procedencia de la rectificación: 

  1. Debemos estar frente a una Reliquidación realizada por el Servicio de Impuestos Internos. (inciso Primero artículo 127 Código Tributario)
  2. Que se haya interpuesto un reclamo ante el Tribunal Tributario y Aduanero de acuerdo al procedimiento general de reclamación, sobre la Reliquidación, y conjuntamente la solicitud de rectificación. (Inciso Primero artículo 127 Código Tributario)
  3.  Esta rectificación no puede dar lugar a devoluciones, sino que solamente puede compensar las cantidades reliquidadas. (inciso tercero artículo 127 Código Tributario)
  4. Se debe invocar en forma expresa. (Jurisprudencia)
  5. Se debe acompñar el formulario o declaración rectificatoria con los antecedentes suficientes para su comprobación. (Jurisprudencia)

Por el contrario de la revisión del artículo 127 mencionado nacen   las siguientes interrogantes: 

1) ¿Qué se entiende por Reliquidación y nueva liquidación?

2) ¿Qué sucede con las declaraciones rectificatorias que generen una solicitud de devolución de impuestos?

3) Al señalar “cualquier error de que adolecieren las declaraciones”, ¿incluye, errores en la contabilidad que sirvió de base para la confección de las declaraciones?

 

Para dar respuesta a esta interrogante se debe entender que existen dos planteamientos:

1º Que los contribuyentes a los que se les formule una “liquidación” tienen derecho a rectificar, (se hace aplicable el artículo 127 del Código Tributario).   

En este supuesto se entiende que el impuesto se hace líquido, en primera instancia, por efectos de la declaración del contribuyente, en la que efectúa el cálculo del impuesto. 

Este planteamiento ha sido el resuelto por el TTA de Valparaíso, de una manera implícita en reiteradas causas. 

2º Que los contribuyentes a los que se les formule una “liquidación” no tienen derecho a rectificar, (no es aplicable el artículo 127 del Código Tributario).   

En este segundo planteamiento se establece como una premisa que sólo el Servicio de Impuestos Internos liquida impuestos y que, al volver a determinar la obligación tributaria de los impuestos de periodos ya liquidados está reliquidando.  Este planteamiento dejaría sin aplicación práctica el artículo 127, toda vez que son escasas las situaciones en que el Servicio de Impuestos Internos emite una liquidación por segunda vez sobre el mismo punto fiscalizado.

La discusión has sido resuelta por la doctrina nacional, que se ha inclinado por el primer planteamiento, interpretando que los términos “reliquidar” y “nueva liquidación”, empleadas en artículo 127 del código tributario, deben entenderse como toda determinación o fijación de impuesto efectuada por propia iniciativa del Servicio.  

Otra interrogante que se presenta al analizar el artículo 127 del Código Tributario, es que sucede con las rectificaciones de declaraciones de impuestos que generen una solicitud de devolución de impuestos. En este sentido se pueden presentar las siguientes situaciones:

1) Que el reclamo se interponga en contra de una resolución denegatoria de impuestos, y conjuntamente se presente la solicitud de rectificación de errores propios de la declaración cuestionada; 

2) Que el reclamo se interponga en contra de una liquidación de impuestos, y conjuntamente se presente la solicitud de rectificación de errores propios de la declaración cuestionada, pero ésta genere un saldo a favor del contribuyente por sobre el monto liquidado. 

Para aclarar las situaciones mencionadas anteriormente, entenderemos que una Resolución, es un acto que dicta la autoridad administrativa para expresar una potestad pública.

En la primera situación, la solicitud de rectificación de errores propios de la declaración cuestionada, no cumplirían con los requisitos para su procedencia, toda vez que el reclamo no es en contra de una Reliquidación o nueva liquidación de Impuestos. Así lo ha resuelto la jurisprudencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso, con fecha 23 de julio de 2015 , autos RUC  Nº 14-9-0000254-9 , resuelve en la parte pertinente de su considerando 12 º : “En este contexto, primeramente cabe señalar que este derecho a la petición de corregir errores propios en esta sede judicial, se encuentra enmarcado dentro de lo dispuesto por el artículo 127 del Código Tributario, pero sólo en las hipótesis que la misma norma contempla, referidas exclusivamente a aquellos casos en que el Servicio proceda a reliquidar un impuesto y el interesado reclame contra la nueva liquidación, en cuyo evento podrá además solicitar, conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado, exigencias que no se satisfacen en la especie, en que se reclama de una resolución denegatoria y no de una liquidación o reliquidación”.  

En la segunda situación, y dado lo taxativo de la norma del artículo 127, en cuanto a que: “no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra.”, la solicitud de rectificación en instancia judicial no debe contener en sus pretensiones   la intención de obtener devolución de impuesto, estableciéndose de esta forma un límite a este cálculo de la rectificatoria de la declaración el cual es la compensación hasta el monto liquidado . 

 En cuanto al saldo que se genere en la rectificación por sobre el monto liquidado, su situación es incierta, ya que el contribuyente tiene la opción de solicitar este monto en instancia administrativa ante el Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a lo establecido en el artículo 126 del Código Tributario, y dentro de los plazos establecidos (3 años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento).

De acuerdo a lo establecido en las definiciones de la NIC 8, “errores de periodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más periodos anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que: 

  1. Estaba disponible cuando los estados financieros para tales periodos fueron formulados; y 
  2. Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, la inadvertencia o mala interpretación de hechos, así como los fraudes.”  

De la simple lectura del artículo 127 del Código Tributario en cuanto a que “dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos” Llama la atención que la jurisprudencia le haya dado una interpretación restrictiva exclusivamente a errores en las declaraciones o pagos de impuestos y no a errores en la contabilidad que inciden o son base de la declaración de impuestos.  Así lo ha manifestado el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso  y la Excelentísima Corte Suprema.     

De esta forma, se acotan las hipótesis de errores que se pueden presentar en una rectificatoria, las que generalmente consistirán en errores de transcripción, cambios de líneas de formularios, y errores aritméticos de llenado.   

De lo expuesto en el presente trabajo, podemos arribar a las siguientes conclusiones:

Es imperativo que el ordenamiento jurídico consagre expresamente el derecho a presentar una declaración rectificatoria de impuestos ya sea en instancia administrativa como judicial. 

En el mismo sentido es forzoso concluir la necesidad de que el derecho a rectificar las declaraciones de impuestos se encuentre regulado en forma sistemática en un mismo artículo para facilitar el adecuado conocimiento y ejercicio de los contribuyentes.

En cuanto a las similitudes y diferencias entre la rectificación de declaraciones de impuestos en instancia administrativa como en instancia judicial, se pueden apreciar de mejor forma en el siguiente cuadro comparativo.   

En cuanto a la aplicabilidad de la ejecución de este derecho por parte de los contribuyentes, en la práctica es posible apreciar que en instancia administrativa se presentan un gran número de rectificatorias, sin embargo, en instancia judicial , producto de  las acotadas hipótesis ( no es posible modificar errores en la contabilidad, y no contempla la rectificación en el caso de Resoluciones denegatorias de Impuestos) hacen que este trámite tenga poca aplicación práctica, lo que se puede apreciar de la jurisprudencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso, donde de 181 causas falladas en definitiva correspondiente al procedimiento general de reclamaciones, al 31 de diciembre del 2016, solo podemos encontrar referencia al artículo 127 del Código Tributario en 9 de ellas.

  • IASB NIIF .2012. (NIC 8)
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  • Jurisprudencia obtenida de la web  www.tta.cl
  • Legislación e instrucciones administrativas obtenidas de web www.sii.cl
  • Bastías Guillermo. Encuentro Nacional Colegio de contadores de Chile A.G. “El desafío de la profesión contable en la era digital”, La Rectificación de las declaraciones o pagos de impuestos en instancia judicial (TTA) .2017.
  • Massone Parodi, Pedro, Tribunales y Procedimientos Tributarios. Tercera Ed. Santiago de Chile. Edit. Legal Publishing. 2010. 
  • Ugalde-García-Ugarte, Tribunales Tributarios y Aduaneros. Cuarta Ed. Santiago de Chile. Edit. Legal Publishing.2011.
  • Ugalde-García, La Prescripción en Materia Tributaria. Tercera Ed. Santiago de Chile. Edit. Legal Publishing. 2012.
  • Álvarez de Andrade María, La Prescripción extintiva extraordinaria en el Código Tributario. Cuarta Ed. Santiago de Chile. Edit. Legal Publishing. 2010
  • Altamirano Catalán, Marco y Muñoz Benavente, Felipe. Derecho Tributario Parte General, Chile. Ed. Lexis Nexis. 2006.
  • Zurita Rojas, Milenko. El acto Administrativo Tributario, Chile. Ed. Libromar.2014.

Autores 

BEATRIZ FERNANDEZ JERIA                                                                       

 

  • Contadora Colegiada con más de 30 años de experiencia en asesorías a empresas en el área contable, tributaria y laboral. 
  • Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera del Colegio de Contadores de Chile A.G.  
  • Docente por mas de 10 años en reconocidos centros de formación técnica de la ciudad de Quillota y en el emblemático Liceo Comercial de la misma comuna. 
  • Actualmente dirige su propio estudio contable especializado en asesorías a empresas dedicadas al rubro agrícola.

 

GUILLERMO BASTÍAS VERA                                                                        

  • Contador Auditor, Magister en Gestión mención en Tributación Internacional de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso.
  • Diplomado en Normas Internacionales de Información Financiera de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso.  
  • Diplomado en especialización en Tributación Empresarial Avanzado de la Universidad de Chile.
  • Profesional Experto del Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso con mas de 10 años de experiencia en materias contables y tributarias.